לאחרונה, פרסם משרד האוצר, תזכיר חוק, לפיו נושאים מסוימים בתחום המסים צפויים לעבור מספר שינויים.
הצעת החוק כוללת שורה של תיקונים משמעותיים בפקודת מס הכנסה, לרבות הרחבה משמעותית בהגדרת חברת ארנק ופעולות נוספות לחיוב ישויות לחלוקת דיבידנדים, הטלת מס יסף נוסף בשיעור של 2% על הכנסות ממקורות הוניים ועוד.
להלן סקירה קצרה של עיקרי תזכיר החוק בתחום המסים:
א. הטלת מס יסף נוסף בשיעור של 2% על הכנסה ממקורות הוניים
לפי סעיף 121ב לפקודת מס הכנסה, יחיד חייב במס ייסף בשיעור של 3% על חלק מהכנסתו החייבת העולה על התקרה הקבועה באותה סעיף העומדת בשנת המס 2024 על 721,560 ₪.
לפי תזכיר החוק, החל מיום 01.01.2025 יעלה מס יסף ל-5% על רווחי הון מהכנסות הוניות ועל שבח מקרקעין ממימוש זכויות במקרקעין והמס יחול גם על מכר דירת מגורים שאינה פטורה ממס שבח.
ב. הטלת מס מיוחד בשיעור של 2% על רווחים עודפים לא מחלוקים
מוצע להוסיף סימן חדש לפרק חמישי בחלק ד לפקודה שעוסק ברווחי חברת מעטים שלא חולקו. הסימן החדש יקבע תוספת מס על רווחי חברת מעטים שלא חולקו לפי מודל נורמטיבי אשר יחול בכל שנת מס לפי כמות הרווחים הלא מחולקים של חברת המעטים והשימוש שהחברה עושה ברווחים אלה (להלן- המס החדש).
שיעור המס המוצע הוא בגובה של 2% ויוטל על כל הרווחים הצבורים של חברות שאינם משמשים לפעילות ריאלית מהותית בשנת המס- "כרית הביטחון".
כרית הביטחון תקבע על פי הגבוה מבין:
– סכום ההוצאות המותר ב ניכוי לצורכי מס בשנה השוטפת או ממוצע סכום ההוצאות המותרות בניכוי בשנה השוטפת ובשנתיים הקודמות
-עלות נכסי החברה בניכוי הון עצמי ועלות נכסים לא יצרניים (כמו ניירות ערך, נדל"ן להשקעה וכד').
– 500 אלף ₪.
ג. הרחבת תחולת סעיף 62א לפקודה (חברות ארנק(
• רקע כללי
בישראל, כפי שמקובל במדינות רבות בעולם, משטר המס החל על חברות הוא דו-שלבי. תחת משטר זה, בשלב הראשון נגבה מס חברות (23% לרוב) על רווחים המופקים באותה שנה, ובשלב השני, כאשר בעלי החברה מחליטים למשוך את הרווחים מהחברה ואל היחיד כדיבידנד, נגבה מס דיבידנד ממקבלי הדיבידנד. שיעור המס החל על דיבידנד שמקבלים בעלי המניות המהותיים הוא בגובה 30%, ושיעור המס החל על דיבידנד שמקבלים בעלי המניות האחרים הוא 25%. כך, בשכלול שני השלבים – מס החברות והמס על הדיבידנד לבעל מניות מהותי – שיעור המס המוטל על ההכנסה עומד על כ-46%, ואם בעל המניות המהותי חב במס יסף שיעור המס עומד על קצת יותר מ-48%.
שיטת המיסוי הדו-שלבי, מייצרת יתרון מובהק לפעילות באמצעות חברה בהתייחס לעיתוי תשלום המס על ההכנסה. בעוד עצמאי נדרש לשלם את כלל המס החל עליו במועד הפקת ההכנסה, בפעילות באמצעות חברה, נדחה תשלום המס עד המועד שבו הרווחים מחולקים לבעלי המניות. המדינה רואה יתרון בדחיית מועד תשלום המס בשלב השני בכך שהדחייה מייצרת תמריץ מיסויי לחברה לבצע השקעות ולהגדיל את פעילותה. באופן זה, המדינה "מוותרת" למשך תקופה על מס הדיבידנד ומשתתפת למעשה במימון ההשקעה, תוך הבנה כי הדבר יביא להגדלת הפעילות הריאלית במשק, עידוד צמיחה והגדלת הרווחה בטווח הארוך, שתתבטא גם בהכנסות ממס בהמשך.
יחד עם זאת, בפועל, כתוצאה ממערך התמריצים הקיים, חלק מהחברות צוברות את הרווחים (לאחר תשלום מס חברות) ובוחרות להשקיען בהשקעות פסיביות (בעיקר בשוק ההון ובנדל"ן) ולא בהשקעות ריאליות. חברות אלה נמנעות מחלוקת הרווחים כדיבידנדים ליחיד, ומשמשות ליחיד כמעין "ארנק", בו הוא אוגר את הונו. הימנעות בעל המניות מתשלום השלב השני במיסוי הדו-שלבי, מותיר בידיו סכום גבוה יותר הזמין להשקעה על ידי החברה, והרווחים מהשקעות אלה ממוסים גם הם רק בשלב הראשון ומושקעים פעם נוספת. כתוצאה מכך, בחברות אלה המס על הדיבידנד אינו נדחה באופן זמני, אלא דה-פקטו הדחייה היא פרמננטית. הרווחים הלא-מחולקים בחברות אלה כמעט ולא משמשים להגדלת הפעילות העסקית שהביאה להפקתם או לפעילות כלכלית ריאלית אחרת. מובן שהתנהלות זו בחברות אלו עומדת בסתירה גמורה לתכלית המחוקק, שכן בעוד שהשקעות ריאליות הן המטרה שלשמה אפשר המחוקק את דחיית המס במודל הדו-שלבי, בחברות אלו השקעות אלו אינן מבוצעות והמנגנון משמש בעיקר ככלי להקטנת חבות המס של בעל המניות.
למעשה קיימים שני סוגי של חברות ארנק:
1. חברת משלח יד- חברה אשר עיקר רווחיה נובעים מפעילות בעל המניות (חברת ארנק פעילה).
2. חברת החזקה- חברות אלה הן חברות ללא פעילות עסקית משמעותית, ומרבית הכנסותיהן פסיביות (הכנסות מדיבידנד, ריבית, רווחי הון וכד').
על אף ששני סוגי החברות הללו מוגדרות חברות ארנק, קיימים מאפיינים רבים המבחינים ביניהן – כגון: היקף הרווחים, מקורות ההכנסה ושיעור הרווחיות. עם זאת, הדומה בין סוגי החברות הוא שמשטר המס הנוכחי מאפשר להן להימנע מחלוקת רווחים כדיבידנד לבעלי החברה, תוך שהן משמשות כאמור לבעלי החברה כמעין "ארנק" לאגירת כספים בסביבת מיסוי מיטיבה.
בהתאם למודל זה, חברה ריאלית שהיקף הרווחים הצבורים שלה אינו משמעותי יחסית להיקף ההוצאות השנתי שלה, לא תידרש לשלם את המס החדש. לעומת זאת, חברת החזקה (שעיקר הכנסתה מדיבידנדים פטורים מחברות בנות) המאופיינת בהיקף הוצאות נמוך וללא הכנסה חייבת משמעותית, תהיה חייבת על מרבית רווחיה הצבורים במס החדש. ככל והחברות החייבות במס החדש תבחרנה לחלק יותר מרווחיהן או להשקיע את הרווחים בפעילות ריאלית, תפחת חבות המס (החדש) שלהן בהתאם.
במסגרת תזכיר החוק, מוצע להרחיב את הטיפול בחברות ארנק, במספר היבטים ומכיוונים שונים, וזאת באופן שיביא להרחבת ההגדרה של חברות ארנק ו/או יקנה לרשות המיסים כלים לחייב את חברות הארנק לחלק את הרווחים העודפים כדיבידנד לבעלי המניות וכן באמצעות חיוב רווחים עודפים לא מחלוקים במס נפרד בשיעור של 2%.
להלן עיקרי התיקונים כפי שהוצעו בתזכיר
• צמצום החרגת בעל מניות מהותי מתחולת הוראות סעיף 62א לפקודה
כיום סעיף 62א(א)(1) קובע החרגה מתחולת הסעיף לגבי הכנסה המשולמת לחברת המעטים על ידי חברה אחרת שהיחיד מחזיק בה בשיעור של 10% ומעלה, כך שהכנסה זו אינה מיוחסת לבעל המניות המהותי ואינה ממוסה במס שולי. ההצדקה לאפשר מתן שירותים של בעל מניות לחברה שבבעלותו, אינה קיימת כאשר שיעור ההחזקה לא מבסס שליטה בחברה, כלומר שיעור החזקה הנמוך מ-50%. לכן מוצע לצמצם את ההוראה רק למקרים בהם ישנה החזקה של 50% ומעלה בחברה האחרת.
• צמצום תקופת הבחינה לסיווג כחברת ארנק
סעיף 62(א)(3) קובע חזקה חלוטה לפיה יראו את פעולות היחיד כפעולות הנעשות בידי עובד בעבור מעסיקו, אם מקורן של 70% או יותר מסך כל הכנסתה של חברת המעטים בשנת המס, הוא בשירות שניתן על ידי היחיד לאדם אחד במשך 30 חודשים לפחות, מתוך תקופה של ארבע שנים.
מוצע לקבוע שתקופת הבחינה לעניין זה תהיה שנת המס, וזאת במקום תקופת הבחינה של 30 חודשים מתוך תקופה של ארבע שנים כאמור. מטרת השינוי היא יצירת ודאות ופשטות באמצעות מבחן בשנת מס השוטפת שאינו מחייב בחינה בדיעבד של מספר שנות מס. בנוסף, המבחן המוצע מקשה על ביצוע מניפולציות על הכנסות החברה לצורך התחמקות מכניסה לתחולת הסעיף, כגון העברת הכנסות בין שנות מס וכדומה.
• הוספת חלופה חדשה לסיווג כחברת ארנק (חברות עם רווחיות עודפת(
מוצע להוסיף חלופה נוספת בסעיף 62א לפקודה אשר תחול על חברות מעטים עסקיות שיש להן שיעור רווחיות גבוה מהרגיל מפעילות עתירת יגיעה אישית. הכנסה מפעילות עתירת יגיעה אישית, כפי שיוסבר להלן, היא פעילות אקטיבית, שהמרכיב הדומיננטי בהפקתה הוא יגיעה אישית. שיעור רווחיות גבוה מפעילות כאמור, נובעת לרוב, מפעילות של בעלי המניות אשר מותירים חלק גדול מההכנסה שהפיקו בתוך החברה לצורך הימנעות מתשלום המס השולי החל עליהם, כאשר מבחינה מהותית הכנסה זו הייתה צריכה להגיע אליהם באופן ישיר.
לגבי חברות כאמור, מוצע לקבוע שבעל המניות המהותי הפעיל בחברה (קרי, שהכנסת החברה, כולה או חלקה, מופקת מיגיעתו האישית של בעל המניות), יחויב במס שולי על חלקו בהכנסה החייבת של החברה מפעילות עתירת יגיעה אישית העולה על שיעור של 25% מההכנסה האמורה. הסכום האמור יופחת ככל ששיעור הרווחיות של החברה עולה עד לשחיקה מלאה בשיעור רווחיות של 100%, במנגנון של "תקרה מתקפלת".
ד. תיקון סעיף 77 לפקודה (דיבידנד רעיוני(
כיום, הסעיף העיקרי המתייחס באופן מיוחד לבעיות שמתעוררות בשל קיומן של חברות החזקה כפי שפורטו לעיל בחלק הכללי של דברי ההסבר, הוא סעיף 77 לפקודה אשר תוקן באופן נרחב במסגרת תיקון 2017.
הסעיף כנוסחו היום מסמיך את המנהל, לאחר שהתייעץ עם ועדה ציבורית, להורות שימוסו חלק מהרווחים לא-מחולקים של חברת מעטים כאילו הם חולקו, ובלבד שאלה לא חולקו לאחר 5 שנים ממועד צבירתם.
הסעיף קובע, בין היתר, כי ניתן לתת הוראה כאמור רק אם תוצאת אי החלוקה מביאה להימנעות או הפחתת מס, וכי יש בידי חברת המעטים לחלק רווחיה או חלק מהם בלי להזיק לקיומו ולפיתוחו של עסקה.
מוצע לתקן ולפשט את סעיף 77 לפקודת מס הכנסה, העוסק במיסוי רווחים לא מחולקים לפי הוראת מנהל רשות המסים, באופן שיקל על המנהל לקיים הליך פרטני מול חברות עם יתרת עודפים גבוהה ושיאפשר התמודדות עם רווחים לא מחולקים בחברות במקרים שאין בצבירה של הרווחים כאמור צורך עסקי. ראשית, לאור טענות שעולות בהליכים, מוצע להבהיר שאין בסעיף דרישה להוכחת כוונה אקטיבית לתכנון מס, אלא מספיק התקיימות הקריטריונים האובייקטיביים בכדי לאפשר למנהל להורות על מיסוי הרווחים כאמור בסעיף.
ה. חיוב שבח מקרקעין מדירת מגורים במס יסף
סעיף 121ב לפקודה, קובע שיחיד יהיה חייב במס נוסף על חלק הכנסתו החייבת העולה על הסכום הקבוע באותו סעיף (720 אלף ש") בשיעור של 3% .
לפי תזכיר החוק, צפוי להתבטל הפטור ממס יסף על שבח ממכירת דירת מגורים שחייב במס שבח (לדוגמה, שבח ממכירת דירת מגורים שאינה יחידה) או בגין מכירת דירת מגורים שסכום התמורה עולה על 5,382,285 ₪.
במסגרת הצעת החוק, מוצע לתקן את סעיף 121ב ולהחיל מס ייסף על כלל ההכנסות משבח, לרבות ממכירת דירות מגורים, ובלבד שההכנסה אינה פטורה ממס שבח לפי ה חוק.
ו. הקפאת תיאום סכומים לאינפלציה בשנים 2025 עד 2027
חלק מהסכומים הקבועים בחוקי המס מותאמים לאינפלציה (כמו: תקרת הפטור על הכנסה משכר דירה למגורים, מדרגות המס, נקודות זיכוי ועוד) וזאת במטרה להגדיל את הכנסות המדינה ממיסים. מוצע כי בשנים 2025 עד 2028 תבוטל ההתאמה לאינפלציה של חלק מהסכומים הקבועים בחוקי במס.
ז. ביטול איחוד עוסקים לצורכי מס ערף מוסף
מוצע לבטל את אפשרות הרישום של מספר עוסקים כעוסק אחד (איחוד עוסקים) וזאת כחלק מהמלחמה בהון השחור.
לאור אמור לעיל, שינויים אלו, מחייבים היערכות ותכנון מתאים על ידי בחינת חלוקת דיבידנד עד ליום 31.12.2024. וכן לשקול לממש רווחים פאסיביים כגון רווח מניירות ערך, ולהקדים תקבולי שכ"ד וכדומה.
לבדיקת אפשרויות נוספות לחיסכון במס הקשורות בתכנון מס בעקבות השינויים המפורטים לעיל, מוזמנים לפנות למשרדנו.
לתשומת הלב, כי התזכיר צפוי להשתנות במהלך אישור חוק ההסדרים בכנסת.