טיוטת התכנית הכלכלית לשנים 2017-2018
לאחרונה פרסם משרד האוצר את טיוטת התקציב לשנים 2017-2018. יש להדגיש, כי חלק מהנושאים טרם נידונו בכנסת ובממשלה, וייתכן כי יעברו עוד שינויים רבים בטרם יאושרו.
מספר נקודות מעניינות שהוצעו:
- מיסוי חברות ארנק. חברות ארנק, הינן חברות של עובדים שכירים ברמות שכר גבוהות המפסיקים לקבל שכר מחברות בתור שכירים אך ממשיכים להעניק את אותם שירותים לאותן חברות באמצעות חברה בשליטתם, וזאת כאשר בפן המהותי מתקיימים יחסי עובד מעביד בין השכיר לשעבר נותן השרות לבין החברה מקבלת השרות. הסיבה העיקרית למעבר לפעולה באמצעות חברה הינה חיסכון במס ואפשרות להשתמש בכסף שהצטבר בהן לצרכי השקעה, לפני שהכסף ממוסה. לפי הצעת התקציב, רווחים של חברות כאלה, במקרים מסוימים, ייחשבו כהכנסה של יחיד מיגיעה אישית. בנוסף, משיכות כספים מהחברות האלה שלא בתור דיבידנד (שעד כה נרשמו בתור "הלוואה" שהחברה נתנה), שלא הוחזרו לחברה עד תום השנה, ייחשבו לפי ההצעה, כמשכורת או דיבידנד לפי העניין. כמו כן, מקרקעין שבבעלות חברות שכאלה ייחשבו כמכירה של נכסים אלה מהחברה לבעל המניות.
- מיסוי על פיצויי פיטורין. לפי ההצעה, הפקדות המעביד לקופת פיצויים בגין שכר חודשי של מעל כ 29 אש"ח (פי 3 מהשכר הממוצע במשק), ימוסו במועד הפקדת המעביד. דהיינו, המיסוי יירד מהנטו של העובד באותו חודש. באותו עניין מוצע גם, כי כספי פיצויים שמעביד הפקיד יהיו שייכים לעובד, ומעביד לא יהיה רשאי למשוך אותם חזרה ( חוץ ממקרים נדירים).
- הגדלת מס היסף ל- 3%. מס היסף הינו למעשה מדרגת מס על כלל ההכנסות החייבות של יחיד מעל סכום שנתי של כ 803 אש"ח (כולל שכ"ע, שבח חייב, הגרלות ועוד). עד כה שיעור המס היה 2%, ובהצעה החדשה הוא יעלה ל 3%. מאידך, מוצע להוריד את מדרגת המס העליונה על יגיעה אישית ל 47% (במקום 48%).
- מס חברות – מוצע להוריד את שיעור מס החברות, כך שהחל מ 2017 שיעור מס חברות יהיה 24%, והחל משנת 2018 23%.
- ריבוי נכסים. כפי שכבר פורסם ודובר רבות בתקשורת, ישנה הצעה להטיל מס מיוחד על בעלי דירה שלישית ומעלה. על כל דירה שלישית ומעלה יוטל מס לפי שווי הדירה כפול 1%, עד 1,500 שח לחודש. בעל הדירות יוכל לבחור איזו דירה היא הזולה יותר לצורך הטלת המס. יש לציין כי אדם ובן זוגו/אדם וילדיו הקטינים, ייראו כאדם אחד לצורך חישוב מספר הדירות.
הוצאות הקמה / הוצאות יסוד – מה מוכר מבחינת מס הכנסה ?
ישנם מספר מבחנים מצטברים לגבי הוצאה מותרת לניכוי. אחד מהם הוא שהוצאה תותר בניכוי רק אם יצאה כולה בייצור הכנסת הנישום – ולשם כך בלבד. לכן, יש להבחין בין "הוצאות טרום עסקיות", שאינן מותרות בניכוי, כלומר הוצאות שונות לצורך הקמת הנכס ( להלן- הוצאה הונית), לבין הוצאות "ראשונות", שהוצאו בעת שמקור ההכנסה התגבש ושאותן ניתן לנכות גם אם טרם נצמחה הכנסה מהעסק, כנגד הכנסה עתידית ( להלן- הוצאה פירותית). הוצאות טרום עסקיות משולות להוצאות הנדרשות בשלב של נטיעת העץ מניב ההכנסות, והן כאמור לא תותרנה בניכוי, בעוד הוצאות "ראשונות" משולות להוצאות הנדרשות לטיפוח ולשמירה על השתיל שזה עתה ניטע, גם אם טרם הניב פירות.
לאחרונה בית המשפט העליון עסק בסוגיה בנושא זה. חברת ש. שלמה חברה לביטוח בע"מ ערערה על פסק דין של בית המשפט המחוזי בעניינה, ובית המשפט העליון דחה את הערעור. מדובר בחברה בעלת חברות בנות העוסקות בעיקר בליסינג תפעולי של כלי רכב, שבסוף שנת 2005 הגישה בקשה לעסוק בתחום הביטוח. אישורים סופיים לפעילותה התקבלו רק בסוף 2007 ומתחילת 2008 החלה להנפיק פוליסות ביטוח. החברה ביקשה להכיר בהוצאות שהיו לה לפני תחילת הפעילות כהוצאות פירותיות המותרות לניכוי. בין השאר, החברה טענה כי עובדיה שהוצאותיהם הוכרו בשנים 2008 והלאה, למעשה עשו את אותה עבודה עוד לפני שהפעילות השיווקית החלה. בית המשפט המחוזי לא קיבל את טענותיה וקבע (בעקבות ערעור של החברה נגד פקיד השומה), שהוצאות החברה בשלבי הקמתה, הינן הוצאות הוניות, שאינן ניתנות לניכוי כנגד הכנסותיה מפעילותה העסקית.
בית משפט המחוזי הזכיר גם שהוצאה שהוצאה לפני שהעסק היה קיים היא בגדר הוצאה "טרום-הקמה", שהינה הוצאה הונית, ולעניין זה, יראו עסק כקיים במועד בו היה "בשל דיו בכדי להניב פירות". לשם סיווג ההוצאות שבמחלוקת, בית המשפט בחן את מצגי החברה. החברה הצהירה כי בשנת 2007 לא הייתה לה פעילות עסקית בתחום הביטוח, וכי החלה בהנפקת פוליסות ביטוח רק מיום 1.1.2008. ולכן קבע כי מדובר בהוצאות טרום-הקמה, שאותן לא ניתן לנכות למול הכנסות מפעילות עסקית שוטפת.
עוד קבע בית המשפט, כי גם בהנחה שהחברה התבססה על עובדים מקצועיים בעלי ידע קודם בתחום הביטוח, היא לא הצליחה לשכנע כי עבודתם, שבוצעה טרם הפקת פוליסות הביטוח, הינה עבודה "שוטפת" שאינה עבודת הקמה. תחום הביטוח כפוף לאישורים רבים, וכניסתה של חברה חדשה לשוק הביטוח כרוכה בהשקעת משאבים רבים. והמקרה הנ"ל הוא ראיה לכך, שכן הוא מדגים כיצד אף לחברה בעלת "גב כלכלי" איתן וניסיון כמו חברת ההחזקות, נדרש פרק זמן משמעותי של כשנתיים מיום הגשת בקשת הרישיון ועד לעמידה בתנאי המפקח וקבלת הרישיון הסופי.
בנוסף לכל, בית המשפט העליון הביע את דעתו המסתייגת מהרעיון של אי הכרה בהוצאות הקמה מסוימות לאורך חיי העסק, במיוחד לעומת הוצאות הקמה אחרות, שלמרות היותן הוצאה הונית, ניתנות הלכה למעשה לניכוי (הגם שלא כהוצאה פירותית). למשל הוצאות לבניית מבנה או לרכישת מכונות למפעל, שאז ניתן לנכות לאורך מספר שנים את הפחת לגביהם. כמו כן, בעוד שניתן לנכות פחת של מכונה חדשה שנרכשה להקמת מפעל, לא ניתן לנכות את ההוצאות הקשורות בהכשרת העובדים על המכונה. כמו כן, אי הכרה בניכוי הוצאות טרום-עסקיות, מקשה על הקמת עסק. מטבע הדברים, נדרש זמן לעסק כדי לחדור לשוק ולהתבסס, ולא בכדי אנו מוצאים עסקים שמפסידים בשנים הראשונות לאחר הקמתם. לכך עשויה להיות גם השלכה על התחרות במשק. לדוגמה, נוכח המגמה לצמצם את הריכוזיות במשק, אנו עדים לאחרונה לניסיונות להגביר את התחרות בתחום הבנקאות. אלא שהקמת בנק, בדומה להקמת חברת ביטוח כמו המערערת, מחייבת עלויות הקמה כבדות, שלעיתים לא ניתן לנכות או להפחית. וכל עוד אלה אינן מותרות בניכוי, מטבע הדברים יש בכך כדי להקשות על משקיעים פוטנציאליים. ישנם אפילו מספר מקרים שבהם בחר המחוקק להיטיב עם מגזרים עסקיים שונים, באמצעות הכרה בהוצאות הוניות שונות כברות ניכוי, על מנת לעודד פעילות כלכלית מסוימת. כך, למשל, על מנת לעודד את ההתפתחות הטכנולוגית בישראל, פקודת מס הכנסה מתירה, בתנאים מסוימים, את ניכויין של הוצאות מחקר ופיתוח הוניות. כמו כן הוצאות הוניות המוצאות בחיפוש נפט מותרות בניכוי בתנאים מסוימים לפי תקנות מס הכנסה (ניכויים מהכנסת בעלי זכויות נפט), והסדר דומה קיים לגבי השקעות בהפקת סרט ישראלי.
שליטה וניהול של חברה בישראל
לאור מספר דיונים בבתי משפט שהתקיימו לאחרונה בנושא תושבות של חברה זרה בישראל, רשות המסים הוציאה תוספת לחוזר (בחזקת טיוטה לעיון בלבד) העוסק בכללים לקביעת "שליטה וניהול" בחברה. כיום, בעידן הגלובליות, חברות רבות פועלות הן בארץ והן בחו"ל, ולא פעם נשאלת השאלה למעשה היכן החברה יושבת (ולאיזו מדינה היא תשלם מסים..). בפסיקה השונה ישנו מבחן מקובל של היכן נמצאים "השליטה והניהול". רשות המיסים ניתחה את פסקי הדין והגיעה למספר מסקנות אופרטיביות. אחד הכללים הבסיסיים הינו, שאין להסתפק בבדיקה פורמלית – טכנית של השליטה והניהול, אלא יש לערוך בדיקה מהותית ומקיפה לשם הכרעה בשאלת קיומם של השליטה והניהול בישראל. בעידן הטכנולוגי הנוכחי, הדגש אינו על מינויו של דירקטור זר ו/או המיקום הפיזי של כינוס מועצת המנהלים של החברה, אלא על בדיקה מהותית של זהות הגורם המקבל בפועל את ההחלטות המהותיות בענייני המדיניות העסקית של החברה, ומיקומו. באחד המקרים שנדונו בבית המשפט, השופט קבע כי על אף הרישום הפורמלי לפיו מנהלי החברה הזרה היון תושבים זרים, בפועל מנהלי החברה הזרה לא היו מעורים כלל בענייני החברה, וכי ההחלטות המהותיות בענייני החברה לא נתקבלו על ידם, אלא על ידי גורם אחר שהיה תושב ישראל ואשר הוא היה "בר הסמכא והרוח החיה" בענייני החברה הזרה. לפיכך, נקבע כי הניהול והשליטה על עסקי החברה היה בישראל.
לאור האמור, יש לבחון גם את הפרמטרים הבאים: מי הם בעלי השליטה באותה חברה בפועל? מי מקבל את ההחלטות בחברה? מי הם מנהלי החברה? יש לברר כיצד נבחרו מנהלי החברה. האם יש להם ניסיון ו/או היכרות עם תחום הפעילות של החברה? במידה ולא – יש לנסות לברר מיהו "בר הסמכא" בעניינים מקצועיים הנוגעים לתחום הפעילות של החברה ועוד ועוד..
לקריאת טיוטת החוזר במלואה :
פטור ממס שבח גם על זכויות בנייה במסגרת תמ"א
לאחרונה, עבר בכנסת חוק הרשות הממשלתית להתחדשות עירונית, התשע"ו-2016 בקריאה ראשונה שניה ושלישית. אחת התוספות המשמעותיות בחוק זה מתייחסת לשינוי בחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) לפיו הפטור ממס שבח יינתן גם לזכויות הנמכרות בעסקת תמ"א 38. הפטור עשוי להפוך את עסקאות התמ"א 38 לעסקאות משתלמות יותר מבחינה כלכלית.
עסקאות תמ"א 38 נפוצות, הינן עסקאות בהן לבניין מגורים ישן (שנבנה לפני שנת 1980), יש זכויות בנייה נוספות. הדיירים נהנים מהגדלת שטח הדירה שלהם ומשיפוץ כללי של הבניין וחיזוקו נגד רעידות אדמה (והקבלן המשפץ בונה יחידות דיור נוספות אותן הוא מוכר).
כזכור, מס שבח הינו מס שאנו נדרשים לשלם על הרווח הריאלי כשאנו מוכרים דירה. הרווח הוא ההפרש הריאלי בין מחיר הרכישה, למחיר המכירה בקיזוז הוצאות שונות (תיווך עד 2%, שכ"ט עו"ד, שיפוצים וכו'). ישנם מקרים מסוימים בהם ניתן פטור מתשלום המס הזה, וכעת המחוקק הבהיר שהפטור הוא גם על הזכויות הנמכרות כתוצאה מתכנית תמ"א 38.