רו"ח גיא ורדי; עו"ד ד"ר אמנון רפאל; עו"ד ורו"ח שלומי לזר*
החלטתם לעבור לעבוד בחו"ל? קיבלתם הצעה מהמעסיק לרילוקיישן? חשוב שתדעו מהן השלכות המס של המעבר לחו"ל הן בצד הישראלי והן מבחינת המדינה הקולטת. ברשימה זו, נסקור בקצרה את היבטי המס בצד הישראלי.
שיטת המס הישראלית – מיסוי פרסונלי על בסיס כלל עולמי
על-פי פקודת מס הכנסה, תושבי ישראל חייבים במס על הכנסות שהופקו בכל מקום בעולם ותושבי חוץ חייבים במס ישראלי אך ורק על הכנסות שהופקו ממקורות בישראל. לכן, על תושבי ישראל העוברים לעבוד בחו"ל והמעוניינים שלא להתחייב במס ישראלי בנוסף למס המקומי במדינת היעד, לנתק את זיקות התושבות שלהם ממדינת ישראל על מנת להיחשב לתושבי חוץ.
הגדרת "תושב ישראל" ו"תושב חוץ"
"תושב ישראל" מוגדר בפקודת מס הכנסה, כמי שמרכז חייו בישראל. לצורך קביעת מקום "מרכז החיים", יש להביא בחשבון, בין היתר, את הגורמים הבאים: בית הקבע; מקום המגורים של המשפחה; מקום העיסוק הקבוע; אינטרסים כלכליים ואינטרסים חברתיים. בנוסף, נקבעו בפקודה שתי חזקות מספריות המבוססות על ימי השהייה בישראל, שבהתקיים אחת מהן, נחשב היחיד כתושב ישראל: (א) מי ששהה בישראל בשנת המס 183 ימים או יותר; (ב) מי ששהה בישראל 30 ימים או יותר בשנת המס ו-425 ימים או יותר בשנת המס ובשנתיים שקדמו לה (סה"כ 425 ימים בשלוש שנים). החזקות המספריות ניתנות לסתירה והמבחן המהותי הוא מבחן מרכז חיים. בנוסף להגדרת תושב ישראל, כוללת הפקודה גם הגדרה למונח "תושב חוץ". הגדרה זו קובעת, בין היתר, כי מי ששהה מחוץ לישראל 183 ימים לפחות בשנת המס ובשנת המס שלאחריה ומרכז חייו לא היה בישראל בשנתיים שלאחר מכן (השנה השלישית והשנה הרביעית לאחר השנה הנבדקת) ייחשב כתושב חוץ.
ניתוק התושבות
שאלת התושבות היא שאלה מורכבת, שהתשובה לגביה תלויה במכלול של גורמים ובבדיקה של התמונה הכוללת העולה מנסיבות המקרה. בין היתר, יש להביא בחשבון את הגורמים הבאים:
- התקופה הרלבנטית – מעבר זמני לחו"ל לתקופה של שנה ואפילו שנתיים לא יחשב לניתוק של התושבות הישראלית. בפסק דין צור הוכר באופן חריג ניתוק תושבות כאשר תקופת המעבר לחו"ל הייתה של כשנתיים וחצי. ככלל אצבע נהוג להתייחס לתקופה של שלוש שנים כאל התקופה המינימלית הנדרשת לצורך ניתוק תושבות.
- הצטרפות בן/בת זוג וילדים – במרבית המקרים קל יותר לשכנע את פקיד השומה שניתוק התושבות הוא כנה ואמיתי כאשר הוא מבוצע יחד עם בן או בת הזוג והילדים. נישום העובר לחו"ל לבד כשיתר בני המשפחה נותרים בישראל והמגיע לביקור בישראל אחת למספר שבועות יתקשה לשכנע בניתוק התושבות.
- מכירת דירת המגורים – מכירת דירת המגורים בישראל והעברת תכולת הבית למדינת היעד מהווה אינדיקציה משמעותית לניתוק התושבות. לגבי נישומים המשאירים בבעלותם דירת מגורים בישראל מומלץ מאוד להשכיר את הדירה בחוזה לטווח ארוך ובכל מקרה לא להותיר את הדירה זמינה לשהייה עבורם בביקוריהם בישראל.
- ימי השהייה בישראל – כדי להצדיק ניתוק תושבות יש צורך להראות נוכחות מצומצמת ככל שניתן בישראל לאחר המעבר. כמובן שיש חשיבות להקפיד על אי עמידה בחזקות המספריות שפורטו לעיל. בשנה הראשונה שלאחר המעבר רצוי להמעיט במיוחד בביקורים בישראל כדי להראות הבדל חד במספר ימי השהייה בין תקופת התושבות בישראל ובין תקופת התושבות במדינת היעד.
- חשבונות בנק וכרטיסי אשראי – הנחת המוצא של שלטונות המס היא שתושבי חוץ מחזיקים את מרבית כספם בחשבונות בבנקים זרים ולא בבנקים ישראליים ועושים שימוש בכרטיסי אשראי זרים ולא בכרטיסי אשראי ישראלים. על נישומים המעוניינים לנתק תושבות מישראל לפתוח חשבון בנק במדינת היעד ולסגור את חשבונות הבנק שלהם בישראל (או לפחות את רובם). כמובן שאין להחזיק סכומי כסף משמעותיים בחשבונות ישראלים. באופן דומה יש לבטל את כרטיסי האשראי הישראליים ולעשות שימוש בכרטיסי אשראי זרים.
- ביטוח בריאות ומעמד בביטוח הלאומי – אחת האינדיקציות החשובות לגבי מקום התושבות היא המקום שבו צורך הנישום שירותים רפואיים. על מנת לנתק תושבות מישראל יש להודיע למוסד לביטוח לאומי על ניתוק התושבות ולבקש להפסיק את החיוב בדמי הביטוח הלאומי. בעקבות הפניה יתקבל מהמוסד לביטוח לאומי "שאלון תושבות" אותו יש למלא ולהגיש לסניף הרלבנטי של המוסד לביטוח לאומי. הפסקת תשלום דמי הביטוח הלאומי גוררת גם הפסקת זכאות לשירותי בריאות ולכן על הנישום לוודא מבעוד מועד שהוא מבוטח בביטוח בריאות פרטי המעניק כיסוי רחב.
- נכסים בישראל ונכסים בחו"ל – במרבית המקרים כדי לשכנע את פקיד השומה בניתוק התושבות על הנישום להראות שהיקף נכסיו בחו"ל גבוה יותר מהיקף נכסיו בישראל. בבדיקת הנכסים יש להביא בחשבון נכסי מקרקעין; חסכונות שונים; השקעות בחברות וכו'.
- תשלום מס במדינת היעד – הפסיקה יחסה חשיבות רבה לתשלום מס במדינת היעד כאינדיקציה לניתוק התושבות מישראל. בהקשר זה מומלץ לדאוג לאישור תושבות משלטונות המס במדינת היעד ולאסמכתאות על הגשת דוחות ותשלום מיסים במדינת היעד באופן שוטף.
- השתלבות במדינת היעד – השתלבות חברתית ומקצועית במדינת היעד מהווה נדבך נוסף בניתוק התושבות. קשרים חברתיים, חברות בארגונים מקצועיים, השתייכות לקהילה היהודית המקומית, מנויים לתיאטרון, חדר כושר וכיוצ"ב יחזקו את הטענה לניתוק תושבות מישראל ויצירת מקום מושב לצרכי מס במדינת היעד.
מס יציאה
סעיף 100א לפקודת מס הכנסה קובע כי נישום שעזב את ישראל יחשב כמי שמכר את כל נכסיו ביום שלפני העזיבה. נישום שלא דיווח ושילם את המס במועד העזיבה יחשב כמי שבחר לדחות את תשלום המס למועד מימוש הנכס בפועל והוא יחויב במס באותו מועד לפי נוסחה שנקבעה בסעיף. הסעיף נועד למנוע מנישומים להתחמק ממס רווח הון בישראל על ידי עזיבת ישראל לפני ביצוע עסקת מכירה. הוראת הסעיף אינה חלה על נכסי מקרקעין בישראל שיתחייבו ממילא במס ישראלי גם לאחר ניתוק התושבות מישראל. על מנת לחזק את הטענה לניתוק תושבות מישראל יש לבחון את האפשרות להגיש דיווח על הנכסים ש"נמכרו" ערב העזיבה ולשלם את המס המגיע בגינם. לחלופין יש לבחון דרכים שונות אחרות לטיפול במס היציאה בהתאם לנסיבות של כל מקרה ומקרה.
חובת דיווח
עד לאחרונה, נישומים שניתקו את תושבותם מישראל לא היו חייבים יותר בדיווח על הכנסותיהם מחוץ לישראל לרשות המסים בישראל. לאחרונה במסגרת תיקון 223 לפקודת מס הכנסה הורחבה חובת הדיווח של נישומים אלו ובמסגרת דוחות המס לשנת 2016 נדרשים גם נישומים שלטענתם ניתקו את תושבותם מישראל אך מתקיימת לגביהם אחת החזקות המספריות שפורטו לעיל לרבות החזקה המדברת על שהייה בישראל של 425 ימים או יותר בשנת המס ובשנתיים שקדמו לה, להגיש לרשות המסים דיווח המפרט את העובדות שעל בסיסן הם טוענים לניתוק התושבות מישראל בצירוף האסמכתאות המתאימות.
ביטוח לאומי
המוסד לביטוח לאומי קובע את תושבות המבוטח בנפרד מפקיד השומה אך בהתבסס על אותו מבחן – מרכז החיים. קביעת התושבות של המוסד לביטוח לאומי מבוצעת באמצעות טופס קביעת תושבות המפורסם באתר האינטרנט של המוסד לביטוח לאומי. השלכות המס במקרה של אי ניתוק תושבות לצרכי ביטוח לאומי עלולות להיות חמורות במיוחד במקרים שבהם מדינת היעד אינה חתומה עם מדינת ישראל על אמנה לביטחון סוציאלי (כדוגמת ארצות הברית).
* רו"ח גיא ורדי הוא שותף במשרד VBIR המתמחה בענף ההי-טק; ד"ר אמנון רפאל ושלומי לזר הם שותפים במשרד א. רפאל ושות', עורכי-דין המתמחה במיסוי www.rafael-law.co.il. המאמר אינו מהווה חוות דעת משפטית מפורטת ואין לעשות בו שימוש כתחליף לקבלת ייעוץ משפטי פרטני.